04.01.02.02 Despesas deduzidas da Despesa Bruta com Pessoal para cálculo da Despesa Total com Pessoal

No demonstrativo em referência serão deduzidas (não computadas⁽³⁴⁷⁾) apenas as seguintes despesas com pessoal, desde que tenham sido inicialmente consideradas:

1. indenizações por Demissão e com Programas de Incentivos à Demissão Voluntária, elemento de despesa 94 – Indenizações Trabalhistas;
2. decorrentes de decisão judicial da competência de período anterior ao da apuração, elemento de despesa 91 – Sentenças Judiciais;
3. demais despesas da competência de período anterior ao da apuração, elemento de despesa 92 – Despesas de Exercícios Anteriores; e
4. com inativos, considerando-se também os pensionistas, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas com recursos vinculados, ou seja, provenientes da arrecadação de contribuições dos segurados e das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.

Não poderão ser deduzidos:

1. as despesas com pessoal inativo e pensionista, custeadas com recursos não vinculados;
2. os valores transferidos a outro Ente da Federação para fins da compensação financeira de que trata o § 9º do art. 201 da Constituição, uma vez que esses valores não são computados como despesas com pessoal. Em contrapartida, as despesas com pagamento de inativos e pensionistas, custeadas com os valores recebidos, decorrentes dessa transferência, poderão ser deduzidas pelo ente recebedor;
3. o Imposto de Renda Retido na Fonte, uma vez que, do ponto de vista do ente empregador, o IRRF não é despesa, mas receita tributária. De outra forma, a despesa com a remuneração bruta do servidor, a qual engloba o valor que, em um momento posterior, será retido para pagamento do IRRF, é despesa com pessoal.

1. Despesas de Exercícios Anteriores

Os valores da despesa com pessoal relativa a despesas de exercícios anteriores, da competência de período anterior ao da apuração, deverão ser deduzidas para fins de cálculo para verificação do cumprimento do limite. Não poderão ser deduzidas das Despesas com Pessoal as relativas à folha de pagamento, classificadas no elemento de despesa 92 – Despesas de Exercícios Anteriores, que pertencem ao período de apuração (mês de referência e os onze meses anteriores).

As despesas de exercícios anteriores a serem deduzidas referem-se àquelas que, embora tenham sido liquidadas no período de 12 meses considerado pelo demonstrativo, competem a período anterior. Na Figura 1, é apresentada uma exemplificação gráfica das despesas computadas e não computadas, considerando a elaboração do RGF do 1º quadrimestre do ano de 2018.

2. Inativos e Pensionistas com Recursos Vinculados

Recursos vinculados ao RPPS são os provenientes da arrecadação de contribuições dos segurados, da compensação financeira de que trata o § 9^o do art. 201 da Constituição e das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive, o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.⁽³⁴⁸⁾

São também receitas vinculadas ao RPPS as contribuições patronais ao RPPS e as receitas provenientes do aporte para Cobertura do Déficit Atuarial do Regime Próprio de Previdência Social - RPPS instituído pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios em conformidade com a Lei nº 9.717, de 27 de novembro de 1998, devidamente registradas na contabilidade no elemento de despesa 97 – Aportes para Cobertura de Déficit Atuarial do RPPS, conforme definido na Portaria Conjunta STN/SOF nº 2, de 19 de agosto de 2010.

No entanto, deve-se observar as regras contidas na Portaria MPS 746 de 27 de dezembro de 2011, que determina que os recursos provenientes desses aportes devem ser controlados separadamente dos demais recursos de forma a evidenciar a vinculação para a qual foram instituídos e devem permanecer devidamente aplicados em conformidade com as normas vigentes, no mínimo, por 5 (cinco) anos.

Consoante o disposto no Art. 40 da Constituição Federal, a Lei 9.717, de 27 de novembro de 1998, que trata das regras gerais para a organização e o funcionamento dos RPPS, estabelece que os entes federativos devem garantir tanto o equilíbrio financeiro quanto o atuarial dos respectivos regimes próprios. A avaliação financeira do RPPS leva em consideração as receitas e as despesas apuradas no exercício financeiro, podendo haver superávit ou déficit financeiro.

Assim, nos casos em que o RPPS apresente déficit financeiro, ou seja, quando as receitas auferidas não são suficientes para o pagamento das despesas com inativos e pensionistas em cada exercício, o tesouro do ente deverá arcar com o valor necessário para que o RPPS alcance o equilíbrio financeiro

O equilíbrio atuarial deve ser entendido como a garantia de equivalência, a valor presente, entre a totalidade dos ativos vinculados ao RPPS, acrescidos do fluxo das receitas estimadas comparadas com as obrigações projetadas, apuradas atuarialmente. Para que seja garantido esse equilíbrio, a Lei nº 9.717/1998 determina a necessidade de realização da avaliação atuarial para a organização e para a revisão do plano de custeio e das obrigações com os benefícios previdenciários.

Caso essa avaliação indique déficit atuarial, a Portaria MPS nº 403, de 10 de dezembro de 2008, define formas de se promover o equilíbrio, sendo uma delas a elaboração de plano de amortização, estabelecido em lei, com prazo máximo de 35 anos para a acumulação dos recursos necessários à cobertura total desse déficit.

O plano de amortização poderá consistir no estabelecimento de alíquota de contribuição patronal suplementar ou em aportes periódicos para cobertura do déficit atuarial. As alíquotas de contribuição patronal suplementar são classificadas no elemento de despesa 13 – Contribuições Patronais, e os aportes periódicos para cobertura de déficit atuarial no elemento 97– Aportes para cobertura de Déficit Atuarial.

Outra opção para o equacionamento do déficit atuarial do RPPS é a segregação das massas de seus segurados, ou seja, a separação, a partir de uma data de corte, dos segurados vinculados ao RPPS em grupos distintos que integrarão o Plano Financeiro ou o Plano Previdenciário. Ressalta-se que a segregação das massas será considerada implementada a partir do seu estabelecimento em lei do ente federativo, acompanhado pela separação orçamentária, financeira e contábil dos recursos e obrigações correspondentes.

O artigo 2º da Portaria MPS citada apresentada alguns conceitos, entre eles o de Plano Previdenciário e Plano Financeiro.

• Plano Previdenciário: sistema estruturado com a finalidade de acumulação de recursos para pagamento dos compromissos definidos no plano de benefícios do RPPS, sendo o seu plano de custeio calculado atuarialmente segundo os conceitos dos regimes financeiros de Capitalização, Repartição de Capitais de Cobertura e Repartição Simples e, em conformidade com as regras dispostas na Portaria;⁽³⁴⁹⁾
• Plano Financeiro: sistema estruturado somente no caso de segregação da massa, onde as contribuições a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas vinculados são fixadas sem objetivo de acumulação de recursos, sendo as insuficiências aportadas pelo ente federativo, admitida a constituição de fundo financeiro;⁽³⁵⁰⁾

Para os RPPS que ainda não tenham promovido o equilíbrio financeiro e atuarial e apresentem déficits financeiros em todos os exercícios, as despesas custeadas com os recursos repassados pelo tesouro do ente para fazer face ao déficit do exercício (déficit financeiro) ou repassados para constituição de reserva financeira não podem ser deduzidas para o cálculo da despesa com pessoal líquida. Essas despesas constituem a parcela da despesa com inativos de responsabilidade do ente federado, e, portanto, devem fazer parte do cômputo da despesa total com pessoal.

O mesmo acontece com o Plano Financeiro dos regimes que tenham optado pela segregação das massas. Nesse caso, as despesas custeadas com os recursos repassados pelo ente para a cobertura da insuficiência do Plano Financeiro não poderão ser deduzidas da despesa bruta com pessoal. Nas situações em que houve a segregação das massas do RPPS, a parte financeira, via de regra deficitária, necessita dos aportes financeiros do tesouro do ente, repassados por meio de interferência financeira ou por alguma forma de aporte. Ao optar pela segregação das massas, de acordo com as regras da previdência, não há de se falar em promover o equilíbrio atuarial do plano financeiro e, portanto, os recursos repassados para esse plano, independente da forma contábil utilizada, são considerados cobertura de déficit financeiro.

Ressalta-se que os recursos aportados no regime de previdência somente poderão ser considerados recursos próprios do RPPS quando houver a instituição formal de algumas das formas de equilíbrio estabelecidas na Portaria MPS nº 403. Se não houver a instituição legal de um plano de amortização conforme as regras estabelecidas na citada portaria, qualquer aporte de recursos no RPPS será considerado aporte para cobertura de déficit financeiro ou constituição de reserva para essa mesma finalidade em outro exercício. Nesse caso, as despesas custeadas com esses aportes não poderão ser deduzidas para o cálculo da despesa total com pessoal.

As despesas com recursos vinculados serão identificadas pelos elementos de despesa, a seguir discriminados, para as despesas relativas a inativos e pensionistas devidamente registradas na contabilidade, de forma segregada por poder ou órgão, no nível de subitem da despesa:

3. Exemplo de cálculo

Nas próximas figuras, são ilustradas situações hipotéticas para um melhor entendimento das deduções referentes às despesas com inativos e pensionistas custeadas com recursos vinculados.

No exemplo da Figura 2, está representada uma situação em que existe somente a contribuição patronal e do segurado para o RPPS. O fundo previdenciário é deficitário, pois do total de $400 a serem pagos de benefícios previdenciários, $100 são de contribuições patronais, $50 são de contribuição dos segurados e os $250 restantes são de cobertura do Tesouro do Ente para o RPPS.

Observe que, no pagamento de servidores ativos, inativos e pensionistas, o ente (Tesouro e RPPS) possui uma Despesa Bruta com Pessoal no valor de $1100 ($700 de ativos e $400 de inativos e pensionistas). Na despesa bruta com pessoal, está incluída, além da remuneração do pessoal ativo ($600) e do pessoal inativo e pensionistas ($400), a contribuição patronal do ente ($100).

Nesse caso, como o RPPS apresenta déficit financeiro, parte da despesa com inativos e pensionistas será computada na despesa total com pessoal para fins de verificação do cumprimento de limite. Da despesa com benefícios previdenciários no valor de $400, somente será deduzido, como despesas não computadas, o valor de $150, referente às contribuições patronal e dos segurados.

Observa-se que, na contribuição patronal, o tesouro é o contribuinte do RPPS. Existe, nesse caso, uma típica operação intraorçamentária, ou seja, despesa do tesouro e receita do RPPS, ambos pertencentes aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social. No caso da contribuição do servidor, o servidor é o contribuinte, e o ente é apenas o responsável pelo recolhimento da contribuição devida. Em outras palavras, o recolhimento da parcela do servidor devida ao RPPS é efetuado pelo ente, que retém o valor diretamente na folha de pagamento e o contabiliza como receita do RPPS. Não se trata, nesse caso, de operação intraorçamentária.

Por outro lado, quando se observa a entidade de previdência isoladamente, ambas as receitas (contribuição patronal e do servidor) são receitas próprias do RPPS e as despesas custeadas com essas receitas devem ser deduzidas por se enquadrarem no conceito de despesas não computadas.

Vale atentar para o fato de que os repasses efetuados para cobertura de déficit financeiro, os quais foram utilizados para o pagamento de benefícios pelo RPPS, serão considerados, ao final, como despesa de pessoal do ente, pois as despesas do RPPS custeadas com esses repasses não se enquadram no conceito de despesas não computadas e  não podem ser deduzidas da Despesa Bruta com Pessoal.

No exemplo da Figura 3 abaixo, será analisado o que acontece quando se tem um regime de previdência superavitário. Para tanto, foram inseridas receitas patrimoniais (aplicações, aluguéis, etc.) num total de $300. Como as receitas próprias ($300 de patrimoniais e $150 de contribuições), nesse caso, são maiores que as despesas com benefícios do RPPS ($400), o fundo destinará a diferença positiva de $50 para capitalização. Dessa forma, o ente deduzirá da Despesa Bruta com Pessoal todo o gasto com inativos e pensionistas custeados pelo RPPS ($400), pois não configuram mais despesa do ente com pessoal.

Importante notar que a Despesa Líquida com Pessoal passou a ser, nesse exemplo, apenas o somatório da remuneração do pessoal ativo ($600) e da contribuição patronal ($100), uma vez que não há mais repasses para cobertura de déficit financeiro.

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